Discriminação entre residentes / não residentes

A aquisição de imóveis em Portugal por estrangeiros (muitos deles não residentes em território nacional) tem-se acentuado nos últimos anos, conforme dados recentemente divulgados pelo INE relativamente ao ano de 2018, pelo que se afigura determinante clarificar a tributação inerente a tais investimentos imobiliários.

Actualmente coexistem no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) dois regimes gerais distintos de tributação das mais-valias derivadas da transmissão de imóveis localizados em Portugal.

Relativamente aos sujeitos passivos residentes, o ganho qualificado como mais-valias corresponde ao respectivo saldo anual, considerado em 50% do seu valor – cfr. artigo 43.º, n.ºs 1 e 2 -, sendo o mesmo de englobamento obrigatório, o que significa a sua sujeição às taxas progressivas de IRS previstas no artigo 68.º.

Em relação aos sujeitos passivos não residentes, o regime geral de tributação impõe uma taxa especial e proporcional de 28% aplicável à totalidade do ganho derivado da alienação de bens imóveis situados em Portugal (que não sejam imputáveis a estabelecimento estável) – cfr. artigo 72.º, n.º 1, a).

O TJUE (no Acórdão Hollmann, Processo C-443/06) pronunciou-se no sentido de que um regime de tributação das mais-valias imobiliárias que beneficia sistematicamente os sujeitos passivos residentes, com uma carga fiscal inferior à dos sujeitos passivos não residentes, constitui uma restrição à liberdade de circulação de capitais não justificável perante o Direito Europeu.

A este propósito vejamos o exemplo prático de um sujeito passivo residente que obtenha no ano de 2019 rendimentos anuais superiores a € 250.000 que o coloquem no escalão máximo previsto no artigo 68.º (sujeito a tributação a uma taxa de 48%, a que acresce uma taxa adicional de solidariedade de 5%, conforme o artigo 68.º-A). Considerando a base de incidência reduzida da mais-valia imobiliária aplicável ao residente, tal redundará numa taxa marginal de tributação de 26,5% [(48% + 5%) / 2] – o que contrasta com a taxa especial e proporcional aplicável aos não residentes no regime geral de 28%. Acresce que, enquanto esta última é uma taxa única efectiva, a primeira é apenas uma taxa marginal. Tal significa, pois, que a taxa efectiva de tributação de um residente sobre uma mais-valia imobiliária nunca ascende a 28%, sendo sempre inferior, mantendo–se, por conseguinte, plenamente aplicável a mencionada jurisprudência do TJUE nos dias de hoje.

Na senda do referido Acórdão Hollmann a Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, introduziu no artigo 72.º, n.ºs 9 e 10, um terceiro regime – a par dos dois regimes gerais acima referidos – de opção e equiparação, para os residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu (desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal com Portugal), com o objectivo de evitar tal tratamento discriminatório. Este terceiro regime prevê uma tributação dos não residentes (comunitários) nas mesmas condições aplicáveis aos residentes, e, portanto, de acordo com a tabela das taxas progressivas, e o consequente acesso à base reduzida de tributação, nos termos do artigo 43.º, n.º 2.

Todavia, tal regime de opção e equiparação não tem sido isento de dificuldades práticas. Analisando o sistema de tributação actual, os árbitros do CAAD – alicerçados na jurisprudência do TJUE que concluiu já que uma opção de equiparação não é susceptível de excluir a discriminação – defenderam em algumas decisões arbitrais recentes (de que são exemplificativas as proferidas nos processos n.º 370/2018-T e n.º 74/2019-T) que os não residentes (comunitários) deverão ter acesso à base reduzida de tributação prevista no artigo 43.º, n.º 2, ainda que não optem pelo referido regime de equiparação e, portanto, no âmbito do regime geral e antes da aplicação da taxa especial e proporcional do artigo 72.º, n.º 1, a).

Também relativamente aos não residentes em Estados terceiros (e portanto não comunitários) concluiu-se na decisão arbitral correspondente ao processo nº 548/2018-T e no acórdão correspondente ao processo n.º 1358/08.9BESNT, do Tribunal Central Administrativo Sul, que os mesmos poderão beneficiar da base reduzida de tributação de 50%, sob pena de violação da liberdade de circulação de capitais de que beneficiam também os Estados terceiros.

Em conclusão, a discussão e análise das questões acima enunciadas permanecem absolutamente actuais, verificando-se que os não residentes (comunitários ou não) continuam a ver-lhes ser negado pela Autoridade Tributária o acesso à base reduzida de tributação de 50% das mais-valias imobiliárias. A crescente litigância e a violação do primado do Direito Comunitário deveriam ser uma preocupação do legislador nacional, sobretudo na conjuntura actual em que se pretende precisamente incentivar o investimento imobiliário.